Por Susy Bello Knoll. Publicado en “Tratado de la Empresa”, dirigido por la Dra. Ana Piaggi, Tomo II, pág. 197. Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2010. Premiado con la Faja de Honor de la Academia Nacional de la Empresa de la República Argentina.

I. La necesidad de llevar cuentas en la empresa.

Es difícil imaginar que un empresario no haga habitualmente cuentas. Más bien la sensación que tenemos todos es que los empresarios pasan buena parte de las horas dedicados a hacer cuentas, revisarlas, proyectarlas y, en fin, volver a recalcular cada una de ellas para no cometer ningún error en las apreciaciones que las mismas permiten realizar.

Por ello no hay empresario sin cuentas y, no hay empresa sin cuentas.

1.1. Introducción a las cuentas de las empresas.

La primer definición que brinda el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española define cuenta como la acción y efecto de contar. La segunda definición indica que es un cálculo u operación aritmética. Por último, y en tercer lugar, indica que es un pliego o papel en que está escrita alguna razón compuesta de varias partidas, que al fin se suman o se restan.

La misma fuente manifiesta que la empresa es una unidad de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines lucrativos.

Concluyo, entonces, que esta unidad de organización no puede funcionar dinámicamente y además obtener lucro si no lleva razón de las partidas involucradas en sus cuentas.

La información de la empresa se refleja en su totalidad en el registro de sus transacciones que pasan a ser su historia más fidedigna.

Desde un punto de vista tradicional, la función de la contabilidad es brindar información para satisfacer las necesidades de los usuarios. La contabilidad genera y comunica información y, en consecuencia, sirve para la toma de decisiones.

La necesidad continua y habitual de información lleva al uso permanente de las cuentas Pasan a ser una herramienta esencial en la cotidianidad empresaria.

Poco a poco se ha tomado conciencia que sin el empleo de las mismas no hay empresa que prospere.

Para la doctrina española la contabilidad mercantil es una ciencia social cuyo objeto es determinar la realidad económica y financiera de una empresa, calcular su resultado en cada ejercicio y permitir el análisis de su situación y su comparación con ejercicios precedentes, que se practica mediante declaraciones de conocimiento efectuadas por el empresario y destinada a proporcionar información a terceros. Así el derecho contable mercantil es aquella parte del ordenamiento jurídico que regula la contabilidad mercantil[1]. Entiéndase en este caso, para comprender la envergadura del suejto involucrado, que el Tribunal Supremo español en sentencia del 7 de marzo de 1994 ha configurado la empresa como “una unidad patrimonial, propia de la persona individual o colectiva integrada no solamente por determinados elementos singulares, sino también, por el elemento preponderante de la organización, fuente de dinamismo y creador en la esfera de la producción económica”.

Para el maestro Halperín, en el caso argentino, las normas legales sobre los estados contables en la ley de sociedades comerciales 19.550, son normas jurídicas aunque se originen en la técnica hacendal, y son documento derivados y dependientes de la contabilidad.

1.2. Beneficios de llevar cuentas.

El empresario podrá optar por llevar las cuentas de distintos modos conforme su propio entendimiento, siguiendo su intuición como lo hace cuando proyecta y ejecuta negocios o adoptando algún método específico y hasta profesionalizando la actividad. Luego, insisto en afirmar que siempre hará los cálculos pertinentes para poder tomar decisiones acertadas en la marcha y evolución de su actividad. Nunca funcionará sin hacer cuentas.

No sólo son convenientes los antecedentes registrados de las acciones empresarias anteriores para la toma de decisiones operativas sino que proveen la posibilidad de diseñar escenarios que vendrán fundándose en esos datos preexistentes y además proyectar el crecimiento de la empresa y las nuevas líneas de negocios. En todo caso permiten analizar detalladamente los pro y los contras de las acciones ejecutadas en el desarrollo de la empresa y los orígenes de los éxitos y los fracasos.

Nunca se puede saber cuáles son los posibles auditorios o públicos a los que llegan las cuentas de la empresa pero se intuye que dentro de la organización, la mayor necesidad y la más alta exigencia de información proviene de los más altos directivos para los que resultan esenciales para la toma de decisiones.

Las cuentas involucran el derecho-deber  de información sobre las actividades de la empresa tanto para los propietarios como para los terceros sean éstos inversores, acreedores u otros.

Las cuentas llevadas conforme las disposiciones de formalidad establecidas por la ley y conforme el artículo 63 del Código de Comercio serán admitidos en juicio, como medio de prueba entre comerciantes, en hecho de su comercio, del modo y en los casos expresados en ese Código. Los asientos en los libros obligatorios llevados en la forma prescripta probarán contra los comerciantes a quienes pertenezcan los libros o sus sucesores, aunque no estuvieren en forma, sin admitírseles prueba en contrario; pero el adversario no podrá aceptar los asientos que le sean favorables y desechar los que le perjudiquen, sino que habiendo adoptado este medio de prueba, estará por las resultas combinadas que presenten todos los asientos relativos al punto cuestionado. También harán prueba los libros de comercio en favor de sus dueños, cuando su adversario no presente asientos en contrario hechos en libros arreglados a derechos u otra prueba plena y concluyente. Sin embargo, el Juez tiene en tal caso la facultad de apreciar esa prueba, y de exigir, si lo considerase necesario, otra supletoria. Finalmente, cuando resulte prueba contradictoria de los libros de las partes que litigan, y unos y otros se hallen con todas las formalidades necesarias y sin vicio alguno, el Tribunal prescindirá de este medio de prueba y procederá por los méritos de las demás probanzas que se presenten, calificándolas con arreglo a las disposiciones del Código de Comercio.

Dispone además el Código de Comercio en su artículo 64 que tratándose de actos no comerciales, los libros de comercio servirán como principio de prueba, agregando un beneficio adicional al empresario que lleva sus cuentas en legal forma ya que las mismas ayudarán a la prueba de cualquier acto que no comercial.

En general, la jurisprudencia se orienta en el sentido de no asimilar la prueba de los libros de comercio al «principio de prueba por escrito» de los artículos 209 del Código de Comercio y de los artículos 1191 y 1192 del Código Civil, sino que más bien se le reconoció el carácter de indicio o de presunción grave y precisa de verdad.

Llevar las cuentas para las empresas, resulta en fin en virtud de lo descripto y como indica la doctrina española, una ventaja competitiva.

1.3. Control de las cuentas.

La contabilidad como tal es una ciencia de control de los negocios pero la comprobación de la veracidad de las cuentas es esencial para determinar si efectivamente éstas son válidas y por ello, confiables para utilizarlas en beneficio de la empresa.

El objeto de la fiscalización no es la detección de errores aunque muchas veces resulta de ellas. Más bien la función de la inspección de las cuentas es dar certeza a los registros.

Uno de los elementos clave para asegurar la credibilidad de los informes financieros así como de sustentabilidad es la verificación externa.

Usualmente en auditoría se afirma que los informes deben ser completos y con ello se describe el alcance con que la información relevante y sustancial ha sido incluida. De este modo el control de las cuentas resulta exhaustivo y confiable.

La auditoría es un control externo asumido contractualmente por un profesional, depositario de la fe pública, absolutamente independiente de la empresa de cuya situación patrimonial, económica y financiera deberá dictaminar[2].

La profesión de auditor tal como la conocemos, nace en Gran Bretaña con las leyes sobre compañías y quiebras aprobadas por el Parlamento a mediados del siglo XIX para responder al caos económico de la época. A través de los auditores se buscaba proteger a los accionistas de sociedades constituidas durante la revolución industrial.

En Estados Unidos de América los auditores aparecieron durante las décadas de gran crecimiento que siguieron a la guerra civil y en su mayoría eran escoceses o ingleses que controlaban la administración de los capitales procedentes del Viejo Mundo[3].

El informe de auditoría si bien tiene una función “puramente informativa”, implica que su firmante comunica: a) qué es lo que examinó? (estados contables objeto de la auditoría); b) qué tarea realizó? (alcance de la auditoría); c) las conclusiones acerca de la aplicación de normas contables profesionales vigentes; d) información especial requerida legalmente; y e) fecha de realización de la auditoría que limita la responsabilidad del auditor[4].

Tal informe, conforme lo hasta aquí expuesto, genera  presunciones de legitimidad y crea una situación de legítima confianza para el público lego en materias contables y de allí su importancia[5].

El Decreto 677/2001 del Régimen de Transparencia de la oferta pública, ha manifestado en sus considerandos, la especial importancia de la regulación de los aspectos que hacen a los auditores externos, reconociendo así que la calidad de la información pública que los emisores dan al mercado, constituye uno de los pilares del buen funcionamiento del mercado de capitales.

1.4. Modos de llevar cuentas.

La contabilidad requiere mediciones sistemáticas. El proceso de medición o ponderación es el proceso de valuar objetos o eventos de acuerdo con reglas aplicables de manera constante.

Los contadores financieros siempre se han preocupado de brindar estándares para llevar las cuentas, que incluyan más estrictas definiciones de términos, en un intento de reducir la falta de certeza y ambigüedad lo máximo posible en la contabilidad tradicional.

Todos los países otorgan un marco jurídico-técnico de normas contables referidas a la presentación y valuación de las cuentas.

La legislación comercial argentina no ha adoptado ningún método contable específico ni obliga al empresario a utilizar técnicas especiales.

Los balances en forma comercial son los que surgen de la contabilidad llevada por la sociedad que cumplan con los requisitos esenciales impuestos por el Código de Comercio y cuyos asientos estén respaldados por la documentación probatoria correspondiente.

Tal como enuncia Eidelmen no existe una total autonomía en la denominada por algunos “contabilidad fiscal” distinta a la contabilidad comercial porque las liquidaciones impositivas se confeccionan en base a las cuentas comerciales, es decir el balance comercial. Así, no se puede optar, conforme coincidimos, en la confección de los balances impositivos por un método distinto del utilizado en la contabilidad mercantil. No hay autonomía del balances fiscal o las cuentas impositivas. Las diferencias entre ambos balances, comercial y fiscal, sólo existen si  la normativa esepcífica permite tratamientos alternativos de excepción por motivos que expresamente el legislador determina.

Las unidades de dinero necesariamente son utilizadas para la registración de los valores asignados a las cuentas.

Las cuentas, luego, deben ser llevadas en idioma y moneda nacional y los documentos y piezas justificativas de las mismas deben ser conservadas por diez años.

Los principios y los métodos elegidos por el empresario deben aplicarse igualitariamente a todas las cuentas en su valoración y registración. Toda excepción a esta regla debe explicarse y exponerse con claridad para justificar el sentido de apartarse de ella y evitar la confusión del lector.

Las cuentas resultan el reporte escrito de la gestión y deben registrarse cumpliendo las formalidades impuestas por la ley en los libros y registros determinados por la misma. En algunos casos dichos libros, mediante autorización del organismo de control que corresponda, pueden ser sustituidos por sistemas mecánicos, electrónicos, magnéticos u otros adaptándose a las técnicas más modernos que faciliten, particularmente, la confección de las cuentas cotidianamente.

II. La obligación de llevar cuentas en la empresa.

Hemos visto hasta aquí que la empresa lleva cuentas y las utiliza en su propio beneficio, pero no podemos ignorar que no sólo son necesarias y beneficiosas para ella sino que hay muchos más individuos interesados en las cuentas.

Por lo pronto, están interesados en ellas, aquellas personas que interactúan con la empresa en forma permanente: sus propietarios, sus empleados, sus acreedores, sus proveedores, sus administradores, entre otros.

También el Estado está interesado, y, en su carácter de recaudador, de fiscalizador, de promotor de políticas económicas, sociales y financieras, entre tantas, y de guardián del bienestar público dicta normas que obligan a las empresas a llevar cuentas de sus acciones.

Todas las legislaciones del mundo, han ido imponiendo en forma obligatoria la exigencia de llevar el registro de las operaciones empresarias.

La ley colombiana No. 1314 del 13 de julio de 2009 de normas y principios contables dispone que el Estado, bajo la dirección del Presidente la República y por intermedio de las entidades a que hace referencia la ley, intervendrá la economía, limitando la libertad económica, para expedir normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, que conformen un sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa observancia, por cuya virtud los informes contables y, en particular, los estados financieros, brinden información financiera comprensible, transparente y comparable, pertinente y confiable, útil para la toma de decisiones económicas por parte del Estado, los propietarios, funcionarios y empleados de las empresas, los inversionistas actuales o potenciales y otras partes interesadas, para mejorar la productividad, la competitividad y el desarrollo armónico de la actividad empresarial de las personas naturales y jurídicas, nacionales o extranjeras. Indica esta novel norma latinoamericana que con observancia de los principios de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional y con el propósito de apoyar la internacionalización de las relaciones económicas,  la acción del Estado se dirigirá hacia la convergencia de normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información, con estándares internacionales de aceptación mundial, con las mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios. Como se aprecia, desde el artículo primero de esta norma se resume la esencia de lo que significan las cuentas en el seno de una comunidad, recogiendo la experiencia del resto de los países del mundo.

Tan relevante es el papel de los libros y sus registraciones que Legeais ha dicho en Francia que la contabilidad de los comerciantes presta servicios a la economía nacional[6].

Esta legislación que impone una regla estricta de cálculo y registro de las partidas de las empresas provoca en las empresas un impacto en su funcionamiento interno y les provoca la necesidad de una estructura sujeta a una técnica para cumplir con ese deber.

En nuestro país, en cada jurisdicción, los organismos de control de la matrícula contable han desarrollado las normas técnicas contables de exposición estrictamente controladas en su aplicación para que los profesionales apliquen la metodología que provea el cumplimiento de los objetivos legales en relación a las cuentas y la manera de exhibirlas.

La sociedad civil toda utiliza el efecto de esa obligación en distintas circunstancias. Así esas cuentas resultan prueba en juicio como se ha expresado, y son base y fundamento para el cálculo de indemnizaciones, honorarios, impuestos entre otras tantas aplicaciones que encuentran los terceros a la empresa.

Vale recordar que los artículos 14, 18 y 19 de la Constitución Nacional protegen la correspondencia y los papeles privados y las cuentas de las empresas consideramos que lo son. La  ley  24.766 de confidencialidad sobre información y productos que estén legítimamente bajo control de una persona y se divulgue indebidamente de manera contraria a los usos comerciales honestos, sancionada el 18 de diciembre de 1996 y promulgada el 20 de diciembre de 1996 reafirma la inviolabilidad de los secretos tal como los enuncia la Carta Magna. Pero, a pesar de ello, la trascendencia de la contabilidad y los papeles de un empresario o de una sociedad hacen que su exhibición no se considere que viole esa garantía constitucional en la medida que exista una norma que permita ese examen. Las normas tributarias fueron las primeras que comenzaron con la limitación de ese derecho. Luego la Ley de Entidades financieras 21.528 en el artículo 39, como la ley de cooperativas, entre otras. Se limita puntualmente el principio de no exhibición cuando hay intereses generales de la comunidad, por ejemplo en esclarecimiento de ilicitos (artículos 300 y subsiguientes del CódigoProcesal Penal) o por interés fiscal comprometido (ley 11.683).

Se ha afirmado a través del tiempo que la exigencia de llevar cuentas por parte de los empresarios, desde el punto de vista de la naturaleza jurídica se trataba de una carga, de una obligación o de un deber. Sin embargo, la doctrina nacional y extranjera en su gran mayoría interpreta que se trata simplemente de una obligación.

Esta obligación que impone la ley, comienza desde la iniciación de la actividad empresaria, si bien solo tendrá libros rubricados como exige la ley el comerciante inscrito en la matrícula; y termina cuando cesa la actividad empresarial.

El comerciante tiene la obligación jurídica de llevar contabilidad. Pero, sin embargo, no hay sanción directa por no llevar contabilidad en la legislación argentina y la consecuencia sólo supone la pérdida de beneficios otorgados.

2.1. El Código de Comercio.

El artículo 43 del Código de Comercio en su redacción derogada decía que: “Todo comerciante está obligado a tener libros de registro de su contabilidad y de su correspondiente mercadería. El número y forma de esos libros queda enteramente al arbitrio del comerciante, con tal que sea regular y lleve los libros que la ley señala como indispensables”. No hacía, como apreciamos, referencia alguna al modo de llevar las cuentas. La reforma de esta norma ha permitido mejorar las disposiciones sobre el particular.

Hoy, el artículo 43 del  Código de Comercio en su redacción vigente indica que: “Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable. Las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva”.

Existen, entonces ahora, en la actualidad, tres pilares fundamentales referidos a las cuentas del empresario en la legislación mercantil. Ellos son: 1) dar cuenta y razón de sus operaciones; 2) utilizar una metodología determinada organizada y uniforme, y, 3) obtener como resultado de ello  un cuadro verídico de sus negocios.

Se destaca aquí la uniformidad, que sin duda alguna otorga la posibilidad de comparar entre los distintos períodos económicos, permite el análisis de variaciones justificadas y resulta base apropiada para la proyección futura de los negocios.

Se insiste en el artículo 51 del Código de Comercio sobre los criterios a aplicar en la confección de las cuentas, determinándose que todos los balances deberán expresar con veracidad y exactitud compatible con su finalidad, la situación financiera a su fecha de confección. Además, salvo el caso de normas legales o reglamentarias que dispongan lo contrario, sus partidas se formarán teniendo como base las cuentas abiertas y de acuerdo a criterios uniformes de valoración.

El artículo 44 del Código de Comercio a más de establecer los libros donde obligatoriamente se deben registrar las cuentas indica que el empresario debe llevar la documentación contable que corresponda a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y la naturaleza de sus actividades de modo que de la contabilidad y documentación resulten con claridad los actos de su gestión y su situación patrimonial, concluyendo y determinando entonces pautas claras para el modo de llevar las cuentas.

2.2. Cuentas de las sociedades comerciales.

La mayoría de los empresarios opta por darle una estructura organizativa legal a su empresa en el marco de la ley de sociedades comerciales y por ello, entonces, resulta relevante el análisis de la normativa referida a las cuentas de las sociedades comerciales.

No olvidamos recordar que Zaldívar mostraba la independencia jurídica de los conceptos de sociedad y empresa pero advertía sobre las similitudes de ambas figuras. La sociedad como estructura, para su concepto, se pone en marcha cuando comienza a ejecutar su objeto y es allí donde la dinámica de dicha actividad nos enfrenta a la empresa. Ambos conceptos involucran e imponen la necesidad de llevar cuentas y en consecuencia contar con información fidedigna sobre las operaciones.

Pedro Pascual Megna en los Cuadernos de Derecho Comercial ya establecía que la contabilidad aplicada al derecho societario suponía, entre otras funciones, contar con medios técnicos idóneos para registrar los hechos o actos jurídicos imputables a las sociedad en virtud de la actuación de sus administradores y, además, el objetivo esencial de que la contabilidad fuera el mecanismo idóneo para la formulación periódica de resultados y por ende e indirectamente, a nuestro criterio, servir como parámetro de gestión eficiente o no de los administradores, y en fin, planear y controlar la acción empresaria.

Toda una sección especial en el Capítulo I de la Ley de Sociedades  Comerciales 19.550 se refiere a las disposiciones generales y por lo tanto es aplicable a todo tipo de sociedad en relación a las cuentas de las mismas. Se trata de la sección IX denominada DE LA DOCUMENTACION Y DE LA CONTABILIDAD que está determinada por los artículos  61 a 73 inclusive.

En el primer artículo de esta sección se indica en forma indirecta que NO PODRÁ PRESCINDIRSE DEL CUMPLIMIENTO de las disposiciones del CODIGO DE COMERCIO, esto es el artículo 53 del mismo, en relación con las formalidades que se deben cumplir para llevar los libros de comercio donde se registra la información empresarial.

Como principio general en el artículo 62 se habla de significatividad y determina que cuando los montos involucrados sean de insignificancia relativa, a los efectos de una apropiada interpretación, deberán ser incluidos en rubros de conceptos diversos. Con el mismo criterio si existiesen partidas no enunciadas específicamente, pero de significación relativa, deberán mostrarse por separado. Al momento de la confección de los estados contables se deben tener los elementos de juicio suficientes para determinar la importancia o significatividad de los hechos a contabilizar. De otro modo será técnicamente imposible realizar registración alguna.

El concepto de significación de los datos a incluir en los estados contables determina el carácter de falsa o incompleta de la información brindada. Criterio éste divulgado entre los contadores públicos de los Estados Unidos de América[7] y sus Tribunales[8], y, utilizado en nuestro país en la Justicia Penal para determinar que «si bien (el balance) no refleja con exactitud la situación patrimonial o económica de la empresa, la variación que presenta en las cifras dicho balance se encuentra dentro de los márgenes de «razonabilidad» en los estados contables o balances de las empresas» (las comillas pertenecen a la resolución del Tribunal)[9].

Como se ha mencionado en el punto 1.3. es fundamental la credibilidad que provean las cuentas y uno de los requisitos esenciales para ello es la comprobación externa de la inclusión y presentación de aquello que asuma relevancia para el tercero lector de la información.

La Cámara Nacional de Apelaciones de la Capital Federal, Sala A, ha manifestado en el caso  Minetti y Cía. en fallo del 11 de junio de 1996 que el balance cobra especial significación en la sociedad anónima para los socios y los terceros por su TRIPLE FUNCIÓN de hacer conocer el estado patrimonial de la sociedad, asegurar la integridad del capital y dar a conocer los negocios sociales.

Asimismo, la jurisprudencia se ha referido a la función de los estados contables, y por ende de las cuentas de la sociedad, al decir que “su objeto es suministrar información contable a los interesados determinando el resultado del período y exponiendo la situación económica, financiera y patrimonial del ente vigente al momento de su confección para el conocimiento de aquellos”[10].

La ley de sociedades se refiere específicamente a EL BALANCE GENERAL en el artículo 63 diciendo qué debe contener; al ESTADO DE RESULTADOS en el artículo 64 diciendo qué debe contener y en el artículo 65 se refiere a las NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES indicando que cuando la información no estuviera contenida en los anteriores estados contables debe incluirse en notas y cuadros que se considerarán parte de aquellos.

Los estados contables para ser válidos deben cumplir con los siguientes principios:

Formalidad (artículo 53 del Código de Comercio, artículos. 61, 63, 64 y 65 de la ley 19.550)

Veracidad (Exposición de Motivos, ley 19.550, Sección 9, párrafo 1)

Completividad o significatividad (artículos 62 y 65, ley 19.550)

Regularidad (artículo 65 inc. e, ley 19.550)

Por ello la ley de sociedades indica que es posible impugnar la validez de los estados contables en razón de:

a) el incumplimiento de formalidades en la registración,

b) el incumplimiento de formalidades de presentación,

c) el incumplimiento referido a la inclusión de la totalidad de la información, y,

d) el incumplimiento referido a la SIGNIFICATIVIDAD.

El balance, en el sentido de cuadro demostrativo de la situación patrimonial de un ente, y la cuenta de ganancias y pérdidas, o estado de resultados, en técnica contable, muestran razonablemente el estado económico de  la hacienda a un momento determinado. 

La razonabilidad, desde el punto de vista técnico-científico, se logra cuando existen requerimientos mínimos de información que deben ser provistos por los estados contables.

Para comprobar si se cumple con estos requerimientos, la doctrina y práctica contables han desarrollado métodos prácticos que pueden determinar con ajustada exactitud si los estados contables que se analizan fueron confeccionados bajo las pautas técnicas apropiadas. Más aún, pueden determinarse, con una auditoría, cuáles fueron los desvíos o los criterios erróneos aplicados. el concepto de significación de los datos a incluir en los estados contables determina el carácter de falsa o incompleta de la información brindada. Criterio éste último divulgado entre los contadores públicos de los Estados Unidos de América[11] y sus Tribunales[12],y utilizado en nuestro país en la Justicia Penal para determinar que «si bien (el balance) no refleja con exactitud la situación patrimonial o económica de la empresa, la variación que presenta en las cifras dicho balance se encuentra dentro de los márgenes de «razonabilidad» en los estados contables o balances de las empresas» (las comillas pertenecen a la resolución del Tribunal)[13].

Es decir, que profesionales con conocimientos técnicos suficientes para confeccionar, revisar y certificar los estados contables deberían coincidir en establecer, en un análisis individual, si la información brindada es la que «razonablemente» podría y debería obtenerse de una empresa determinada a un momento determinado. «La definición de la verdad o falsedad de un balance requiere un gran esfuerzo de precisión formal, pues siempre tiene algo de artificial y convencional»[14].

Al momento de la confección de los estados contables se deben tener los elementos de juicio suficientes para determinar la importancia o significatividad de los hechos a contabilizar. De otro modo será técnicamente imposible realizar registración alguna.

Existen hechos posteriores al cierre del ejercicio contable que pueden generar distorsiones en las cifras contabilizadas en los estados contables, pero aún así la doctrina contable y la legislación específica (artículo 65 inc. f  ley 19.550) han considerado que estos hechos deben ser incluidos en los estados contables como notas a los mismos para advertir al lector e informarlo plenamente.

Por último, si bien el artículo 72 indica que la aprobación de los estados contables no implica la de la gestión de los directores no importa la liberación de responsabilidades y digo esto porque existe un vínculo estrecho entre el artículo 66 referido a la MEMORIA pues allí los administradores deben dar información detallada y emitir su juicio sobre la actualidad y la proyección de la sociedad.

2.3. Las cuentas de las sociedades en la Unión Europea.

El mundo habla diferentes idiomas en lo que hace a la información financiera y se trabaja actualmente en una convergencia global. Estos diferentes lenguajes, propician la confusión al momento de la evaluación de los negocios en distintas geografías a partir del análisis de la información financiera. La mayoría de los contadores pensamos que al alinearse los países detrás de un marco normativo único de normas contables internacionales aportarían a la información de las organizaciones mayor eficiencia, transparencia y comparabilidad. En Argentina, se ha trabajado mucho por la unificación nacional de las normas contables pero todavía queda mucho por hacer referido a la coordinación de las normas tanto nacionales e internacionales. Este trabajo de unificación de criterios se ha desarrollado profundamente en la Unión Europea y en virtud de ella en los distintos países que la componen.

Dentro del Derecho Comunitario de Sociedades encontramos la Cuarta Directiva (78/660/CEE) relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad.

La primera propuesta de Cuarta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas data, en su versión original, del 16 de noviembre de 1971.

Posteriormente, y escuchadas las observaciones del Parlamento Europeo, del Comité Económico y Social y del grupo de estudio de expertos contables de la Comunidad Económica Europea, la Comisión presentó al Consejo una proposición modificada de esta Cuarta Directiva, el día 26 de febrero de 1974.

Finalmente, la versión definitiva fue definida el 25 de julio de 1978, y publicada en el Boletín Oficial de las Comunidades Europeas el 14 de agosto. Aquí, cada Estado miembro ha cedido en algunas de sus prácticas contables a favor de las normas comunitarias a pesar de que ello supone un trabajo profesional arduo para cambiar las arraigadas costumbres técnicas de cada país consecuentes con el tipo de empresas mayoritarias afincadas en su territorio.

El artículo segundo de la Cuarta Directiva dispone que:

“1 . Las cuentas anuales comprenderán el balance , la cuenta de pérdidas y ganancias , así como la Memoria .

Estos documentos formarán una unidad .

2 . Las cuentas anuales se deberán establecer con claridad y con arreglo a la presente Directiva.

3 . Las cuentas anuales deberán ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera , así como de los resultados de la sociedad .

4 . Cuando la aplicación de la presente Directiva no sea suficiente para ofrecer la imagen fiel mencionada en el apartado 3, deberán facilitarse informaciones complementarias .

Cuando, en casos excepcionales, la aplicación de una disposición de la presente Directiva resultare contraria a la obligación prevista en el apartado 3, no se aplicará la disposición de que se trate , con el fin de ofrecer una imagen fiel con arreglo al apartado 3 . Tal supuesto de inaplicación deberá mencionarse en la Memoria y será debidamente motivado, con indicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados. Los Estados miembros podrán precisar los casos excepcionales y establecer el régimen de inaplicación correspondiente .

6 . Los Estados miembros podrán autorizar o exigir la divulgación en las cuentas anuales de otras informaciones , aparte de aquéllas cuya divulgación es exigida por la presente Directiva.”

El concepto armonizador de la norma europea es la imagen fiel que deben tener las cuentas tomando el concepto de la jurisprudencia inglesa conocido como “true and fair view” e impulsado por el Accounting Standard Steering Comité (ASSC), vinculado con las exigencias de información financiera de la Bolsa de Londres.

Así, para el ámbito europeo, una imagen contable solamente es fiel cuando responde al fin para el que se hacen las cuentas anuales y debe ser analizado en cada caso particular. Ya la doctrina española afirmaba que de las reglas legales se inducía el principio de fidelidad que supone muestra de imagen fiel de la realidad empresarial[15] y el Código de Comercio Francés en su artículo 9 lo planteaba cuando al referirse a los estados contables anuales indicara que deben ser regulares, sinceros y mostrar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de la empresa[16].

Se hace necesario que cada legislador nacional europero fije los fines de las cuentas anuales de los empresarios y determine un marco de referencia multipropósito enumerando los principios y métodos contables congruentes con tal fin. El fundamento siempre será la protección de los terceros. Por ello: “El objetivo de las cuentas anuales es dar una imagen fiel de la sociedad. Esta imagen, se define en relación con tres magnitudes (tres elementos): Patrimonio, situación financiera y resultados”.

En general, en la legislación de los distintos países europeos se le ha dado importancia a la norma técnica y se ha dispuesto el respeto a la misma.

Las pautas básicas de las disposiciones indican que:

se presume que la sociedad continúa sus actividades, es decir, se trata de una empresa en marcha;

los modos de evaluación no podrán modificarse de un ejercicio a otro;

la base de las cuentas son la comparabilidad y uniformidad conforme el artículo 3 de la Directiva que dice: “la estructura del balance y del estado de pérdidas y ganancias, en lo que se refiere especialmente a su forma de presentación, no pueden modificarse de un ejercicio a otro…”

La inmutabilidad de la estructura y de la presentación de las cuentas anuales es una condición indispensable para el conocimiento y la comprensión de la evolución, de un ejercicio a otro, de la situación financiera, del patrimonio y de los resultados de la sociedad.

deberá observarse el principio de prudencia;

deberán tenerse en cuenta las cargas y resultados correspondientes al ejercicio a los que las cuentas hacen referencia, sin hacer caso de la fecha de pago o de cobro de estas cargas o productos

los elementos de los asientos del activo y del pasivo se evaluarán por separado;

el balance de apertura de un ejercicio debe corresponderse con el balance de cierre del ejercicio anterior.

La reforma legislativa europea promulgada por el Reino de España, con la Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007 referida a la reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea ha manifestado que el proceso de armonización de las normas contables en la Unión Europea, se inserta dentro de la armonización del derecho de sociedades. En particular, sobre la base del marco delimitado por la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo aquí mencionada y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas. Al amparo de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, España resolvió la modificación del Código de Comercio, aplicable a todos los empresarios, introduciendo en él reglas mucho más precisas que las existentes con anterioridad en la contabilidad empresarial. Este proceso de normalización contable continuó con la aprobación del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, mediante Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y concluyó en una primera fase con la aprobación del Plan General de Contabilidad, a través del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre y de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. A partir de ese momento, se ha ido configurando un auténtico Derecho Contable en España, incardinado en el Derecho Mercantil, y caracterizado por la existencia de unos principios generales reconocidos en dichas normas legales, que a su vez han dotado a este Derecho de una sustantividad propia.

La consecuencia de este proceso de implantación, según lo indica la propia ley que se referencia del año 2007, ha sido un conjunto normativo de amplia aceptación y aplicación, en armonía con las citadas Directivas, así como con otros emisores de pronunciamientos contables, nacionales e internacionales, y que ha contribuido a dotar a las empresas españolas de unas normas técnicamente preparadas para suministrar la información requerida por sus distintos usuarios. El Reglamento (CE) N.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (que incluyen las «Normas Internacionales de Contabilidad» en sentido estricto (NIC), las actuales «Normas Internacionales de Información Financiera» (NIIF), así como las interpretaciones de unas y otras, ha supuesto la principal novedad dentro de todo este proceso y obligado entonces a promulgar esta nueva normativa[17] que modifica el Código de Comercio y lleva a la internacionalización necesaria de las normas técnicas.

2.4. Normas técnicas para llevar cuentas en la Argentina.

El Código de Comercio Argentino no ha adoptado ningún método contable específico como se ha indicado. Sin embargo, como se ha anticipado, determina las formas extrínsecas que deben respetarse al momento de utilizar y completar los asientos en los libros.

En la República Argentina, cada provincia y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires tienen un Consejo Profesional de Ciencias Económicas que regula la matrícula de contador que es el profesional habilitado legalmente para llevar las cuentas de las empresas. Todos estos Consejos Profesionales de Ciencias Económicas están, a su vez, agrupados en la Federación de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. En el marco de dicha Federación de Consejos el ente de investigación, denominado CECyT (Centro de Estudios Científicos y Técnicos) desarrolla las normas técnicas profesionales. Allí nacen la mayoría de las normas contables. Luego, cada Consejo decide, a través de su más alto órgano directivo, que esa norma técnica desarrollada se convierta en obligatoria para sus matriculados y deba ser aplicada por todos los profesionales de esa jurisdicción[18]. Tanto es el prestigio técnico de este Instituto que hay autores con quienes se coincide, entre los que se encuentra Balonas,  indican que la Ley mercantil debería contener los principios generales, y luego debería realizar una remisión expresa a las normas técnicas que, en el caso del autor mencionado indica que sean las que apruebe la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, “organismo nacional que ha dado sobradas pruebas de su capacidad académica y permanente evolución en las resoluciones técnicas que viene dictando desde la década del  70”.

La Resolución Técnica 8 que se aplica en la totalidad de las jurisdicciones se refiere a las normas generales de exposición contable e indica que los estados contables constituyen uno de los elementos más importantes para la transmisión de información económica sobre la situación y la gestión de entes públicos o privados, ya fueran éstos con o sin fines de lucro. Determina que dado que los interesados en la información que ofrecen los estados contables son tan numerosos y de variada gama (el estado, los diversos organismos de control, los inversores actuales y potenciales, los acreedores, los clientes y los propios administradores del ente, entre otros), existe un interés general en que los datos contenidos en dichos estados se presenten adecuadamente, de modo que la información sea útil. Su objetivo es la definición de normas generales de presentación de estados contables para uso de terceros que, además, son utilizados internamente por los directivos, propietarios y otros integrantes del ente. Las normas regulan la presentación de estados contables por todo tipo de entes y sirven de marco de referencia para la elaboración de normas particulares para las actividades especiales que lo requieran conforme la presentación de dicha Resolución.

Existen dos tipos de normas técnicas contables: normas de exposición que determina esta Resolución 7 y normas de valuación que indican la metodología a seguir para determinar el valor de cada cuenta cumpliendo con los principios enunciados de significatividad y fidelidad. La mayoría de estas normas son obligatorias como así los criterios profesionales a aplicar. Existen, además, muchas cuestiones técnicas opinables y, en ese caso, las normas proponen distintas alternativas de registración.

Se ha indicado  aquí la importancia del control de las cuentas de la empresa y el impacto que dicho control tiene en el mercado. Es por ello que se dictan normas referidas a esta actividad de control profesional. La Resolución Técnica N° 8  referida a Normas de Auditoría  impone las normas aplicables a la auditoría en general y las que conciernen, en particular, a la auditoría externa de estados contables. Regula la independencia del profesional actuante y las pautas referidas al desarrollo del trabajo y a la preparación del informe del auditor. Compatibiliza las diferentes resoluciones vinculadas con esta materia que los organismos de control han dictado.

La Resolución Técnica No. 8 resalta la necesidad manifiesta de que las normas de auditoría de estados contables sean uniformes y adecuadas a la importancia relevante que tienen para la comunidad, debido a la diversidad de intereses que existe entre todos los usuarios de los estados contables y los entes que los emiten. Por ello concluye que la satisfacción de esa necesidad asegurará que se logre el necesario grado de confiabilidad de la información contable, para que la comunidad la utilice como base para orientar adecuadamente sus decisiones.

Hoy se intenta unificar las normas internacionales en las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) que se comienzan a aplicar en Argentina obligatoriamente a través de la Resolución Técnica Número 26 denominada “Normas contables profesionales – Adopción de las normas internacionales de información financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), cuya vigencia inicial el 20 de marzo de 2009, publicada eb el Boletín Oficial el 30 de junio de 2009.  Las NIIF son las normas técnicas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad o International Accounting Standards Board (IASB) en la versión oficial en español emitida por dicho organismo, cuyo listado -incluyendo el Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros y el Prefacioa las normas-, e indicación de la fecha de la última revisión, se presentan como  Anexo a la Resolución Técnica 26. Dicho listado incluye las normas y las interpretaciones emitidas por el IASB, bajo las siglas IAS, IFRS, SIC e IFRIC (que corresponden en su denominación en español a normas internacionales de contabilidad, normas internacionales de información financiera, interpretaciones del Comité de Interpretación de Normas – SIC e interpretaciones del Comité de Interpretación de Normas Internacionales de Información Financiera – ClNIIF). Las NIIF se aplican obligatoriamente a la preparación de estados contables (estados financieros) de las entidades incluidas en el régimen de oferta pública de la Ley N° 17.811, ya sea por su capital o por sus obligaciones negociables, o que hayan solicitado autorización para estar incluidas en el citado régimen, con la excepción de las entidades para las que, aún teniendo en dicho régimen los valores negociables mencionados, la Comisión Nacional de Valores (CNV) mantenga la posición de aceptar los criterios contables de otros organismos reguladores o de control, tales como las sociedades incluidas en la Ley de Entidades Financieras, compañías de seguros, cooperativas y asociaciones civiles.

Quedan excluidas de la aplicación obligatoria de las NIIF, por no estar comprendidas en el régimen de oferta pública de la Ley N° 17.811 por su capital u obligaciones negociables a pesar de estar bajo el control de la CNV:

a) las entidades del panel de PyMEs que no están registradas en el régimen de oferta pública por su capital ni por sus obligaciones negociables, sino que operan en otras formas de financiación;

b) las restantes entidades bajo control de la CNV, tales como sociedades gerentes y depositarias de fondos comunes de inversión; fondos comunes de inversión; fiduciarios ordinarios públicos y fiduciarios financieros, inscriptos en los registros que lleva la CNV; fideicomisos financieros autorizados a la oferta pública; mercados de futuros y opciones; entidades autorreguladas no bursátiles; bolsas de comercio con o sin mercado de valores adherido; cajas de valores; entidades de compensación y liquidación; y cámaras de compensación y liquidación de futuros y opciones.

2.5. Novedades en la normativa que impone llevar cuentas.

La Ley Nº 2594 sancionada con fecha 6 de diciembre de 2007 y publicada el 28 de enero de 2008 en el Boletín Oficial de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires establece la obligatoriedad de presentación del Balance de Responsabilidad Social y Ambiental en el ámbito de la ciudad. El ámbito de aplicación de la ley comprende a “todas las empresas que tengan el domicilio legal en la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires” , que desarrollen su actividad principal en la ciudad con un año de actividad al momento de la vigencia de la ley, sean nacionales o extranjeras. La norma es obligatoria para las empresas con más de trescientos  trabajadores y con una facturación que supere los valores indicados para medianas empresas conforme la resolución SEPyME 147/06

Ya la ley 25.877 en su capítulo IV había establecido que las empresas que posean un número de trabajadores que superen los trescientos deberán elaborar, anualmente, “un balance social que recoja información sistematizada relativa a condiciones de trabajo y empleo, costo laboral y prestaciones sociales a cargo de la empresa. Este documento será girado por la empresa al sindicato con personería gremial, signatario de la convención colectiva de trabajo (…)”. Asimismo, deberá contener “Balance general anual, cuenta de ganancias y pérdidas, notas complementarias, cuadros anexos y memoria del ejercicio. Estado y evolución económica y financiera de la empresa y del mercado en que actúa. Incidencia del costo laboral. Evolución de la masa salarial promedio. Su distribución según niveles y categorías. Evolución de la dotación del personal y distribución del tiempo de trabajo. Rotación del personal por edad y sexo. Capacitación”.

El balance social es una innovación dentro del marco de la obligación tradicional de llevar cuentas que recoge el movimiento internacional de sustentabilidad de los negocios fundados en la denominada Responsabilidad Social Empresaria (RSE).

Estos informes sociales tienen hoy dificultades en transmitir un nivel adecuado de seguridad porque la mayoría de la información incluida en ellos es cualitativa, requiriéndose especial habilidad para interpretar.

Podemos mencionar dos estándares o patrones de contabilidad relacionados con la presentación de informes de índico social, ética y ambiental, que se usan hoy:

1. La Iniciativa de Presentación de Informes Globales (Global Reporting Initiative-GRI), que es un proceso internacional a largo plazo, de múltiples sectores interesados, cuya misión es desarrollar y difundir a nivel global la “Directiva de presentación eficaz de informes” (sustainability reporting guidelines).

2. AccountAbility1000 (AA1000), que es un parámetro de responsabilidad, orientado a asegurar la calidad social y ética de la contabilización, revisión y presentación de información. Es un parámetro fundacional (de base), y como tal puede ser usado de dos maneras:

            a. como de uso corriente para sostener la calidad de los estándares especializados de contabilidad existentes y emergentes.

            b. como un sistema y proceso singular para gestionar y comunicar la responsabilidad y el desempeño social y ético (Instituto de responsabilidad social y ética).

En Argentina recién estamos iniciando el camino de estudio de estos temas y queda mucho camino por andar tanto para las ciencias contables como para las ciencias jurídicas.

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